Продажа незавершенных капитальных вложений

В январе у меня были размещены три публикации подряд:

1. 22 января по обесценению капитальных вложений,

2. 23 – по продаже незавершёнки,

3. 29 – по консервации незавершенных капитальных вложений.

Набрали они (кроме поста по обесценению) относительно неплохое количество просмотров, а вот комментариев, увы, нет ни одного.

Видимо, сейчас эти вопросы мало кого интересуют, особенно на фоне ЕНС с ЕНП и того хаоса, который творится в личных кабинетах на сайте ФНС*.

*Кстати, как я вовремя (в декабре) ликвидировал свой статус индивидуального предпринимателя, заплатил все взносы, сдал декларацию и зарегистрировался, в декабре же, как самозанятый!!!

И тут один из бывших коллег, которому я дал возможность ознакомиться с упомянутыми выше опусами, дал мне хороший совет.

Он заметил, (почти по Стругацким), что все это очень неплохо, но там, считай, гольная теория, а бухгалтеру нормальному нужно, чтобы всю эту теорию ему на проводках объяснили. Это во-первых.

А во-вторых, ему (бухгалтеру) нужно понять, должен он это обязательно делать, или это только право, и что ему, точнее, фирме будет, если таким правом не воспользоваться.

Поэтому объединим эти три публикации в одну (типа, как Нескафе) и получим новый и, надеюсь, хоть для кого-то интересный продукт.

Рассмотрим такую, достаточно условную, ситуацию.

ООО «Альфа» (далее – застройщик, он же – инвестор) осенью 2021 года начало возведение объекта основных средств.

По условиям договора передача результата работ производится после завершения возведения объекта согласно акту приема-передачи.

Генеральному подрядчику с начала строительства и до лета 2022 года было перечислено 60 млн. руб.

Перечисление предоплаты генподрядчику в регистрах бухгалтерского учета инвестора отражалось записями:

• Дебет счета 60.02 Кредит счета 51 – 60 000 000 руб.

После получения от генерального подрядчика «авансовых» счетов-фактур инвестор имел право принимать выделенный в них НДС (всего на сумму 10 млн. руб.) к вычету (п. 12 ст. 171 НК).

Записи были:

• Дебет счета 68.02 Кредит счета 76 (ВА) – 10 000 000 руб.

Где-нибудь в августе-сентябре 2022 года, в связи с неблагоприятным финансовым состоянием руководство ООО «Альфа» приняло решение приостановить возведение объекта и законсервировать строительство.

После проведения инвентаризации фактически выполненных работ (об этом я упоминал в публикации от 29 января) инвестор принимает его результат к учету.

Допустим, работ было выполнено на 45 млн. руб.

Записи у инвестора были:

• Дебет счета 08.03 Кредит счета 60.01 – 45 000 000 руб. – принят от генерального подрядчика результат фактически выполненных СМР;

• Дебет счета 19 Кредит счета 60.01 – 9 000 000 руб. – НДС предъявленный генеральным подрядчиком (45 000 000 руб. х 20%);

• Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 – 9 000 000 руб. – принят к вычету предъявленный генеральным подрядчиком НДС по переданному результату работ (п. 5 ст. 171 НК).

Зачтенную ранее (при перечислении предоплаты) сумму налога на добавленную стоимость инвестор обязанвосстановить при принятии к учету оплаченного результата работ (п. 3 ст. 170 НК).

Таким образом:

• Дебет счета 76 (ВА) Кредит счета 68.02 – 9 000 000 руб. – восстановление НДС от предоплаты;

• Дебет счета 60.01 Кредит счета 60.02 – 54 000 000 руб. (45 000 000 руб. + 9 000 000 руб.) – зачет стоимости принятого результата работ в счет предоплаты.

Эти деньги генеральный подрядчик должен либо вернуть инвестору, либо выполнить какие-то другие работы по другому, вновь заключенному договору (или дополнительному соглашению к предыдущему). Тут уж как договорятся.

И, предположим, что тому же генподрядчику инвестор поручает выполнить работы по консервации объекта.

Акт на проведение такого комплекса мероприятий генеральный подрядчик предоставил на сумму 1,5 млн. руб. плюс 300 тыс. руб. налога на добавленную стоимость.

Результат этих работ инвестор признает расходами и списывает их записями:

• Дебет счета 91.02 Кредит счета 60.01 – 1 500 000 руб.;

• Дебет счета 19 Кредит счета 60.01 – 300 000 руб.;

• Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 – 300 000 руб.;

• Дебет счета 60.01 Кредит счета 60.02 – 1 800 000 руб. (1 500 000 руб. + 300 000 руб.).

НДС от предоплаты, при ее зачете в счет нового договора, наш инвестор обязан восстановить (письмо Минфина от 22.02.2017 № 03-07-11/10152).

Следовательно:

• Дебет счета 76 (ВА) Кредит счета 68.02 – 300 000 руб.

Судьбу оставшегося аванса в размере 4,2 млн. руб. (6 млн. руб. – 1,8 млн. руб.) руководители инвестора и генерального подрядчика должны решить отдельно.

То ли вернуть эти деньги в какой-то срок, то ли... Ну, допустим, перечислить их конторе, которая будет охранять объект законсервированного строительства.

После подтверждения перечисления средств бухгалтерия инвестора должна только будет внести изменения в свои регистры аналитического учета.

Если до этого дебиторская заложенность числилась за генеральным подрядчиком, то теперь должником будет соответствующее охранное предприятие.

И допустим, за свои услуги оно ежемесячно выставляет (начиная с сентября) акт, счет-фактуру и счет на 180 тыс. руб., в том числе 30 тыс. руб. НДС.

Таким образом, за сентябрь-декабрь услуги по охране обошлись ООО «Альфа» в 720 тыс. руб., в том числе 120 тыс. руб. – налога на добавленную стоимость (180 тыс. руб. х 4 мес.).

И записи ежемесячно были:

• Дебет счета 91.02 Кредит счета 60.01 – 150 000 руб.;

• Дебет счета 19 Кредит счета 60.01 – 30 000 руб.;

• Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 – 30 000 руб.;

• Дебет счета 60.01 Кредит счета 60.02 – 180 000 руб.;

• Дебет счета 76 (ВА) Кредит счета 68.02 – 30 000 руб.

Решение о приостановлении стройки и ее консервация принесли убытки на 2 млн. 100 тыс. руб. (1 млн. 500 тыс. руб. – непосредственно расходы на консервацию плюс 600 тыс. руб. за охрану).

Да, они уменьшают налогооблагаемую прибыль, но – убытки.

Но это, как сейчас довольно часто говорится в телевизионной рекламе всякой ерунды, еще не все.

И лично я считаю, что именно в данной ситуации именно руководству организации (а не лично бухгалтеру) надо озаботиться проблемой обесценения данного актива.

То есть получить ответ на вопрос: – А что мы получим, в случае чего, от продажи этой незавершенки вот прямо сегодня?

Во-первых, это позволит руководству грамотно распорядиться дальнейшей судьбой этого объекта. Вариантов тут может быть превеликое множество: – и брать еще один кредит для продолжения строительства, и искать подходящего покупателя, и создавать новую фирму, куда эту незавершенку внести, как вклад в уставный капитал, и т. д., и т. п., и пр.

Во-вторых, реальная стоимость этих незаконченных капитальных вложений (то есть не фактические затраты, а возмещаемая сумма), отраженная в отчетности, должна дать собственникам информацию о реальном положении дел. Они то, может, на хорошие дивиденды по итогам года губу раскатали, а тут надо приобретать губозакаточную машинку, так как чистых активов для начисления и выплаты дивидендов может и не хватить.

Однако это обесценение из якобы устойчивой в финансовом смысле организации может превратить ее в убыточную.

И тогда идти с таким балансом в 2023 году за новым кредитом большого смысла не будет. Вероятность отказа повысится.

Но всё это, еще раз повторю, нужно не бухгалтерии, а руководству и собственникам.

А ежели они (руководители, в первую очередь) на такое предложение заведомо ответят: – ну если тебе это надо, то ты и сама (или сам), как-нибудь, посчитай, а нам некогда этим заниматься, да и, сама (сам) знаешь, некому, то и подходить к ним с этим, считаю, большого смысла нет.

Проще будет при составлении годовой отчетности составить бухгалтерскую справку примерно такого содержания:

Согласно требованиям п. 17 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и п. 9 (а, может, и еще какого-нибудь) IAS 36 «Обесценение активов» произведена проверка незавершенных капитальных вложений (далее – их перечень) на обесценение. Признаков обесценения не выявлено. Капитальные вложения подлежат отражению в отчетности в размере фактических затрат на их возведение (сооружение, изготовление).

А если такую справочку еще и утвердить у руководства, то ни один аудитор не сможет на вас наехать.

Точно такую же справочку, думаю, будет нелишним нарисовать и по основным средствам. Только там ссылка будет на п. 25 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Но есть, хотя, мне кажется, таких и немного, но все-таки есть организации, где руководство действительно озабочено финансовым состоянием своей фирмы, а не только причитающимися к получению плюшками. И толковые предложения бухгалтера там внимательно выслушиваются, обсуждаются (может быть, и критикуются), и по ним принимаются соответствующие решения.

И вот в таком случае проверка незавершенных капитальных вложений на обесценение может дать реальный результат.

По условиям рассматриваемого примера затраты на возведение незавершенки, напомню, 45 млн. руб.

Следовательно, бухгалтерии нужна информация, сколько можно будет получить в итоге от ее продажи вот прям вчера (ну, или послезавтра). То есть нужна ее так называемая справедливая (ранее называемая текущей рыночной) стоимость и предполагаемые расходы на продажу.

Хотя, по большому счету, какие дополнительные расходы на продажу незавершенки могут еще возникнуть?

Ну, регистрация права собственности, куда входит госпошлина (22 тыс. руб.), плюс какие-то другие возможные расходы. Ну, что еще? Нотариусы, юристы, консультанты*.

*Взятки чиновникам (допустим, за оформление каких-то документов задним числом) официально в расходы принять нельзя.

Так что, мне кажется, 200, пусть 400 тыс. руб. – это максимум. То есть, меньше 1% (может, и чуть больше) от стоимости фактических затрат.

Следовательно (подп. «а» п. 5 IAS 36), возмещаемая сумма будет почти равна сумме справедливой (то есть текущей рыночной) стоимости.

Вот от нее и пляшем.

Если какой-то потенциальный покупатель готов выложить за этот объект те же самые 45 млн. руб. или даже больше, то всё нормально.

Если же предполагаемая сумма продажи меньше, то смотрим, существенна она или нет.

В каждом конкретном случае существенность нужно определять.

Закреплять ее в учетной политике, считаю, большого смысла нет.

Моё личное мнение, что в УП нужно написать, что существенность определяется на основании отдельной справки-расчета, утвержденной руководителем.

В рассматриваемой ситуации, опять-таки по моему личному мнению, объект обесценился, если его предполагаемая цена продажи (она же – возмещаемая сумма, она же справедливая, она же – текущая рыночная стоимость) меньше его фактической стоимости процентов на 10 (или больше).

И если предполагаемая цена данного объекта не ниже 43-44 млн. руб., то он и не обесценился.

А вот если приобрести его дороже, чем за 40 млн. руб., желающих не находится, то возмещаемая сумма на 10% (точнее, на 11,11%) меньше фактических затрат его возведение.

И убыток от обесценения составляет 5 млн. руб.

В регистрах бухгалтерского учета необходимо будет сделать записи:

• Дебет счета 91.02 Кредит счета 06.01 – 5 000 000 руб. – расходы (убыток) от обесценения объекта незавершенных капитальных вложений;

• Дебет счета 99 Кредит счета 68.02 – 1 000 000 руб. – постоянный налоговый расход от расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли (5 000 000 руб. х 20%).

Не принимая во внимание остальные факты хозяйственной жизни ООО «Альфа», за этот месяц, запись будет:

• Дебет счета 91.09 Кредит счета 91.02 – 5 000 000 руб.

По итогам года сальдо по счету 91.09 закрывается на счет 99, а тот, соответственно, на счет 84.

Следовательно:

• Дебет счета 99 Кредит счета 91.09 – 5 000 000 руб.

И с учетом того, что в декабре же по дебету счета 99 была отражена сумма постоянного налогового расхода (1 млн. руб.), то:

• Дебет счета 84 Кредит счета 99 – 6 000 000 руб.

Таким образом, в балансе по строке 1150 «Основные средства» стоимость этого объекта будет показана в сумме 40 млн. руб. (с учетом обесценения). Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток» будет уменьшена на 6 млн. руб.*

*На 1 млн. руб. увеличивается значение строки 1520 «Краткосрочная кредиторская задолженность» в части задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

В Отчете о финансовых результатах (форме № 2) расходы от обесценения объекта (эти самые 5 млн. руб.) следует отразить по строке 2350 «Прочие расходы».

В следующем году, где-то, допустим, в апреле-мае*, покупатель на объект все-таки находится.

*Напомню, что расходы на охрану, как и прошлом году, составляли по 180 тыс. руб. (в том числе НДС 30 тыс. руб.) ежемесячно.

В результате проведенных долгих и сложных переговоров цена на этот объект установлена в размере 42 млн. руб. плюс 8 млн. 400 тыс. руб. налога на добавленную стоимость.

В посте 23 января я рассматривал порядок отражения в учете продажи обесцененного объекта незаконченных капитальных вложений*.

*После того, как я еще раз поразмышлял над этим вопросом, то пришел к выводу, что последующие проводки должны быть несколько другими, чем я тогда писал.

Итак, на дату подписания приемопередаточного акта организация должна отразить выбытие актива с балансовой стоимостью 40 млн. руб. (45 млн. фактических затрат за минусом 5 млн. руб. накопленного обесценения).

Следовательно:

• Дебет счета 45 Кредит счета 08 – 45 000 000 руб.;

• Дебет счета 06.01 Кредит счета 45 – 5 000 000 руб.

Для целей налогообложения на дату подписания приемопередаточного акта по передаче имущества, стоимость которого по условиям договора 42 млн., а затраты на создание –45 млн., начисляется НДС, доходы, и списывается его стоимость. Значит:

• Дебет счета 76 Кредит счета 68.02 – 8 400 000 руб. – начислен НДС от продажной цены объекта;

• Дебет счета 09 Кредит счета 68.04 – 8 400 000 руб. – начислен отложенный налоговый актив от продажной цены объекта (42 000 000 руб. х 20%);

• Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – 9 000 000 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство от фактической стоимости переданного объекта (45 000 000 руб. х 20%).

Итого убыток для целей налогообложения на дату передачи объекта покупателю составил 3 млн. руб.

После регистрации перехода права собственности к покупателю продавец отражает этот факт хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета записями:

• Дебет счета 62.01 Кредит счета 91.01 – 50 400 000 руб. – отражена выручка, подлежащая получению от покупателя незавершенных капитальных вложений (42 000 000 руб. + 8 400 000 руб.);

• Дебет счета 91.02 Кредит счета 68.02 – 8 400 000 руб. – НДС, предъявленный покупателю;

• Дебет счета 68.02 Кредит счета 76 – 8 400 000 руб. – зачтен НДС, начисленный на дату подписания приемопередаточного акта;

• Дебет счета 68.04 Кредит счета 09 – 8 400 000 руб. – погашен отложенный налоговый актив, начисленный при подписании приемопередаточного акта (начислении дохода в налоговом учете);

• Дебет счета 91.02 Кредит счета 45 – 40 000 000 руб. – списаны балансовая стоимость проданного объекта;

• Дебет счета 77 Кредит счета 68.04 – 9 000 000 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство, начисленное при подписании приемопередаточного акта (списании расходов в налоговом учете).

Таким образом, прибыль в регистрах бухгалтерского учета от продажи объекта незавершенных капитальных вложений – 2 млн. руб. (50 400 000 руб. – 8 400 000 руб. – 40 000 000 руб.).

В то же самое время убыток для целей налогообложения – 3 млн. руб.

Этот, на первый взгляд, парадоксальный, результат получен в связи с тем, что по окончанию года, предшествующего продаже этого имущества, руководство организации из всех вариантов его оценки выбрало самый пессимистичный (так сказать, надейся на лучшее, но готовься к худшему). \

В результате прибыль прошлого года, равно как и чистые активы были несколько занижены. Но зато прибыль текущего года (и чистые активы, соответственно) будут выше.

А применять его именно в вашей организации, или обойтись без него:

Оркестр гремит басами, трубач выдувает медь.

Думайте сами, решайте сами, иметь или не иметь.

Сим опусом я планирую закончить серию публикаций по капитальным вложениям.

Если у кого есть вопросы по, так сказать, пройденному, или не были рассмотрены какие-то другие важные проблемы, пишите.