В публикации от 24 ноября был рассмотрен порядок отражения в учете передачи заказчику результата выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ, то есть их реализация.
Однако говорилось только о работах, дата начала которых и дата завершения (реализации) были в одном и том же отчетном периоде.
А вот при возведении крупных объектов капитального строительства работы могут продолжаться и более одного года – полтора-два, или все три (а то и того дольше). И доход от сдачи объекта, если в договоре не предусмотрена реализация по отдельным этапам подрядчик (чаще всего – генеральный подрядчик) должен будет отразить после полного завершения строительства.
В таком случае у такого генерального подрядчика весь этот период в учете будут отражаться затраты на незавершенное производство, и никаких доходов.*
*Обычно генеральный подрядчик на какой-то крупной стройке просто-напросто не имеет достаточных ресурсов, чтобы параллельно заключать договоры с другими заказчиками.
Такая система учета работала не один десяток лет, и для большинства никаких затруднений не вызывала. Генподрядчик (и субподрядчики) получали от заказчика полное (чаще – частичное) авансирование, хотя постоянно испытывали недостаток в оборотных средствах.
На воспоминания о старых добрых временах отвлекаться не буду. Скажу только, что с 1 января 2000 года (даты вступления в силу ПБУ 9/99 «Доходы организации») подрядчики получили право (еще раз повторю, право, а не обязанность) отражать в учете выручку от выполнения работ, с длительным циклом изготовления по мере их готовности (п. 13 ПБУ 9/99).
В те (уже далекие) годы такими мудреностями мало кто интересовался, и на данный пункт этого ПБУ (как мне до сих пор кажется) мало кто обращал внимание.
Но вот потом наступил 2002 год, вступила в силу наша любимая глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ, согласно которой нам пришлось вести учет налога на прибыль отдельно от бухгалтерского учета, а не его основе.
И, возможно для современного поколения этот будет открытием, но с 2002 по 2004 год перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли был закрытым, и такие расходы, как например, работы, принятые от субподрядчика, в обязательном порядке признавались косвенными, и сразу при принятии к учету подлежали списанию на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
С января 2003 года в статьи 271 (п. 2) и 316 НК РФ были внесены изменения. По ним по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Помнится, как пришлось тогда на семинарах разъяснять коллегам, что это только в налоговом учете. Типа, в бухгалтерском учете на конец года выручки может и не быть, НДС тоже начислять не надо, а вот налогооблагаемый доход и уменьшающие его расходы показать следует обязательно. В каком размере? В соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
Потом, когда задним числом (в июне 2005 года, но с 1 января) перечень прямых расходов сделали открытым, эта проблема – как отражать доходы и списывать расходы по длительной стройке – несколько потеряла свою актуальность.
Но вот прошло еще четыре года, и в силу вступило (с отчетности за 2009 год) Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008.
И вот тут строители (не все, но многие) поневоле начали испытывать затруднения. Как что отражать? Как и когда, и какие налоги платить? Вопросов было много.
Правда, с этим научились быстро бороться, когда решили, что ежемесячное подписание КС-2 (хотя и без перехода риска к заказчику) можно отражать, как реализацию СМР.
Но самом же деле всё не совсем так.
А как?
Рассаживайтесь, ребятушки, поудобнее. И дедушка поведает вам всю правду.
ПБУ 2/2008 – это, практически, перевод (удачный или не очень, не мне судить, на таком уровне английским я не владею) Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство»*.
*МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» не применяется организациями, которые применяют МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
А вот эти Стандарты заточены под несколько другую схему организации рабочего процесса.
Начнем с того, что западном (то есть немецком, бельгийском, или там, французском, равно как в японском или южно-корейском) строительстве на проектную и предпроектную подготовку договора подряда отводится до 35% всех затрат по данному объекту. У нас же, насколько мне известно, процентов 10-15, и то в лучшем случае.
И еще до того, как генподрядчик (или один из субподрядчиков) начнет отрывку котлована под фундамент будущего здания, уже будут заключены договоры (с точностью плюс-минус день-два) на отделочные работы в этом здании. И квалификация менеджера, командующего этой стройкой (прораба, начальника участка, или как он там у них еще называется) определяется в первую очередь тем, как он обеспечивает выполнение работ (и их качество) согласно установленному год-полтора-два назад графику. Об изменении цен (естественно, в сторону увеличения) за выполненные работы подрядчик с заказчиком речь даже и не заводит, так как они уже установлены в договоре, изменять который никто не будет.
*Не хочу сказать, что всё у них там идеально.
Аэропорт Берлин-Бранденбург им. Вилли Брандта, например, строили 14 лет вместо запланированных 6-ти. Бюджет строительства вырос за это время с 1,5 до 8 млрд. евро. И открыли его только в октябре 2020 года, а не в 2012 году, как это вначале было намечено. Но это скорее исключение, чем правило.
Таким образом, при соблюдении установленного графика (с какой-то допустимой погрешностью) подрядчик уже сейчас, по окончанию месяца, знает, сколько он получит за эти выполненные работы (пусть пока и не сданные заказчику).
И не дожидаясь расчетов за них (хотя, возможно, они уже были проавансированы) подрядчик имеет возможность отразить у себя в учете подлежащий получению доход (выручку), хотя результат работ заказчику ещё не передан. Но он, с вероятностью 95-96, и то и больше процентов его примет*.
*И буржуям решительно непонятны наши некоторые проблемы.
Как-то на семинаре (кстати, по этому самому ПБУ 2/2008) я упомянул, что при проведении ревизии обнаружил в матотчете остаток трех (или даже пяти) кубов раствора на конец месяца. Одна из слушательниц тут же заметила: – Ну и что такого? Заказчик не запроцентовал работы, вот и всё.
То есть подрядчик реально выполнил какие-то работы, и затратил на них большое количество материалов, а заказчик отказался подтвердить их выполнение.
Тут дальше можно найти множество причин, почему заказчик так поступил.
Но, еще раз повторю, немецкий, или там голландский бухгалтер такую ситуацию – работы выполнены, но заказчик это выполнение не подтвердил – даже и представить себе не может, но если и сможет, то с очень большим трудом.
Вот эта схема организации производства в строительстве (которую, в теории, должны использовать и наши строители) и легла в порядок учета затрат на выполнение СМР с 2009 года по долгосрочным строительным контрактам (договорам).
И по таким договорам (длящимся более одного отчетного периода, то есть переходящим на следующий год) п. 17 ПБУ 2/2008 предусмотрено определение выручки способом «по мере готовности».
Величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ (п. 8 ПБУ 2/2008).
Метод определения выручки «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору, как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату.
Эти доходы и расходы должны быть признаны в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в которых выполнены соответствующие работы вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате выполненный результат работ.
Эта виртуальная выручка в регистрах бухгалтерского учета должна быть отражена, как новый вид актива «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008).
Положение не указывает конкретно, на каком балансовом счете учитывать эту выручку.
Считаю, что можно завести отдельный субсчет на самом любимом счете советского российского бухгалтера – 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», либо использовать балансовый счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
В балансе сумму выручки, не подлежащей предъявлению заказчику («виртуального» дохода), также по моему личному мнению, оптимально отразить по строке 1260 «Прочие оборотные активы». Однако Минфин России в своих Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму от 29.01.2014 № 07-04-18/01) указывает, что этот актив следует отражать как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность» (строка 1230).
Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР по строке 1210 баланса «Запасы» (как затраты в незавершенном производстве), не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета.
Ведь по этой строке должно быть отражено собственное имущество организации – имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться.
Это сырье и материалы, право собственности на которые принадлежит организации, затраты в незавершенном производстве продукции, товары отгруженные, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю, другие аналогичные активы должны отражаться в строке 1210 «Запасы» исходя из величины затрат на их приобретение либо изготовление.
Для подрядчика материалы, использованные при осуществлении СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом.
Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает он, так же как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки.
Следовательно, все возведенное на стройплощадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил, в установленном порядке, право собственности на возводимый объект.
Подрядчик после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве. Объект считается незавершенным строительством, результат работ уже принадлежит заказчику (застройщику). У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи.
Поэтому выводы Минфина России об отражении затрат подрядчика (пока еще не компенсированных заказчиком) по строке, отличной от строки 1210 «Запасы» вполне логичны.
П. 20 ПБУ 2/2008 предлагаются следующие способы определения размера непредъявленной выручки, и относящейся к ней расходов:
– исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору.
– исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.
Первый вариант – это тоже самое ежемесячное оформление актов по форме КС-2, пусть и не предъявляемых заказчику.
Если ежемесячное подписание КС-2 договором не предусмотрено, то достаточно потребовать от сотрудника производственно-технического отдела, курирующего производство работ по данному объекту (договору), составить справку о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончанию отчетного периода заказчиком.
Ведь подрядчик обязан вести по объекту Журнал учета выполненных работ по форме КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительство и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.
Так что все стенания ПТО, что мол бухгалтерия вновь загружает страшно занятых инженеров, возлагая на них дополнительную работу и отвлекая от перекуров, чае(и прочих)питий, компьютерных игрушек, будут только свидетельствовать о невыполнении ими своих должностных обязанностей.
При выборе второго варианта планируемый доход чаще всего с той или иной точностью известен (исходя из договора), а вот размер предполагаемых расходов определить достаточно сложно.
Но к тому же самому результату можно прийти, если фактически произведенные затраты умножить на планируемый коэффициент рентабельности (определять который должна опять-таки не бухгалтерия, а производственно-технические службы вкупе с плановиками).
Фактически произведенные затраты по данному договору, при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).
Но при этом следует обратить внимание, что понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). В частности, не признаются расходами материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи субподрядчикам и т. п.
Но у нас это и так не затраты на выполнение СМР
Переданные на участок материалы подлежат отражению не как затраты на производство, а как внутреннее перемещение материалов внутри организации. Затратами они будут признаны только после того, как будут вложены в производство с подтверждением того первичными документами.
Перечисление аванса субподрядчику – дебиторская задолженность. Затраты возникнут только после получения от него акта приема-передачи СМР.
По счету 20 подлежат отражению фактически осуществленные затраты – списанные на производство СМР материалы (что подтверждено первичными документами), начисленная за выполнение работ заработная плата, выполненные субподрядчиками работы (опять таки подтверждено приемопередаточными актами) и т. д.
Следовательно, все отраженные по дебету счета 20 затраты на производство СМР должны быть списаны на уменьшение финансового результата по этому договору.
Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, то по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.
Если же в договоре выделены этапы, то такой обязанности не возникает, хотя даже и начало работ по этапу приходится на один год, а окончание – на следующий.
Таким образом, применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнет начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие такового для целей налогообложения прибыли.
В этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 ПБУ 18/02).
При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008).
Однако для целей налогообложения прибыли эти затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).
Начисление «виртуального» дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не должно повлечь начисления налога на добавленную стоимость.
Однако особенности программного обеспечения (в первую очередь 1С) приводят к тому, что отражение реализации (кредит счета 90) «цепляет» начисление налога на добавленную стоимость.
Поэтому на практике чаще всего при начислении виртуального дохода (выручки, не подлежащей предъявлению заказчику) программа автоматически производит и начисление НДС.
Это приводит к возникновению так называемого «отложенного» НДС, который отражается по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.
По сути дела, эта дополнительная операция ни к чему, кроме увеличения валюты баланса, не приводит.
Но, поскольку, в настоящее время иногда особенности программного обеспечения превалируют над методологией бухгалтерского учета, то остановимся на этом варианте.
Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов от выполнения СМР (на основании справки ПТО или Акта по форме КС-2) надлежит отразить записями:
- Дебет счета 46 (76 субсчет «Непредъявленная заказчику выручка») Кредит счета 90.01 – отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
- Дебет счета 90.03 Кредит счета 76 (субсчет «Отложенный НДС») – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
- Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;
- Дебет счета 90.02 Кредит счета 20 – отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);
- Дебет счета 09 Кредит счета 68.04 – отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета.
И так каждый отчетный период.
Начать дискуссию