Об исчислении величин, нормируемых в соответствии с законодательством, в условиях отсутствия законодательно закрепленных норм
ЧТО ТАКОЕ "НОРМИРУЕМЫЕ ВЕЛИЧИНЫ"?
Нормируемые величины - это величины, для которых установлены пределы (нормы).
Например, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, при оплате работодателем налогоплательщику - физическому лицу расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Суммы оплаты расходов по найму жилого помещения (при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату) также освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Те же самые суточные не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, при исчислении единого социального налога (п/п 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации (п/п 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, нормируемые величины - это расходы, которые при исчислении налогов учитываются только в определенных пределах (границах).
ЧТО ОЗНАЧАЕТ "В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ"?
Нормы должны быть установлены либо непосредственно законом, либо законом (и только законом) право устанавливать нормы должно быть делегировано органу исполнительной власти.
К примеру, непосредственно Налоговым кодексом РФ нормированы представительские расходы, которые в течение отчетного (налогового) периода могут включаться в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Право устанавливать нормы суточных в целях исчисления налога на прибыль законодатель делегировал Правительству РФ (п/п 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Свое право, основанное на законодательстве, Правительство России реализовало в виде постановления от 08.02.02 ? 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
ЧТО ДЕЛАТЬ, КОГДА НОРМЫ ОТСУТСТВУЮТ?
При толковании правовых актов необходимо исходить из буквального значения слов и выражений, содержащихся в соответствующих нормах.
К примеру, Верховный Суд РФ, исследуя законность отдельных норм Положения "О безналичных расчетах в Российской Федерации" исходит именно из буквального значения слов и выражений, содержащихся в пункте 10.10 указанного Положения (Решение ВС РФ от 06.11.01 ? ГКПИ 01-1369).
Таким образом, необходимо выяснить буквальное значение выражения "не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации".
Буквальное значение выражения "в соответствии с законодательством Российской Федерации" мы уже выяснили. Далее необходимо понять буквальное значение слова "установленных".
В соответствии со Словарем Ожегова слово "установить" означает "назначить, утвердить, ввести в действие". И действительно, для того, чтобы установить норму права, недостаточно только "назначить", "утвердить" ее. Обязательно нужно ввести ее в действие.
Слова "в пределах" означают "ограничиваясь чем-нибудь, не выходя за какие-нибудь границы, рамки".
Таким образом, буквальное значение выражения
"не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации"
означает
"не подлежат налогообложению если не выходят за границы норм, введенных в действие либо непосредственно законом, либо решением органа исполнительной власти, принятом на основании закона, делегировавшего органу исполнительной власти право ограничивать соответствующие величины в целях налогообложения".
Если нормы не установлены, то любые величины не выходят за их границы ввиду полного отсутствия этих границ.
Ноль тоже может быть границей, но и он должен быть установлен в качестве нормы в соответствии с законодательством Российской Федерации, а не явочным порядком. Если нормы надлежащим образом не установлены, то они не могут быть равны нолю, поскольку иное означало бы противоправное установление норм.
Иными словами, при отсутствии норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, величины должны учитываться в целях налогообложения в полном обЪеме.
ВНИМАНИЕ!
Данная статья отражает точку зрения редакции журнала "Налоги и платежи" и может не совпадать с позицией проверяющего Вас налогового органа.
P.S. О ПОЗИЦИИ МИНФИНА РФ
В свое время достаточно остро дебатировался вопрос о применении "Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденных Минтрансом России 25.04.97 ? Р-3112194-0366-97, в целях списания ГСМ при эксплуатации служебного автотранспорта на себестоимость продукции (работ, услуг). МНС РФ (см., к примеру, письмо от 30.04.99 ? 02-5-11/146), полагало, что эти нормы надлежит использовать. Минфин РФ, напротив, считал, что нормы применяться не должны. В письме Минфина РФ от 12.02.99 ? 04-02-04/1 было сказано буквально следующее:
"В соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 ? 552 (с учетом дополнений и изменений), для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта принимаются в пределах, установленных законодательством.
Так как указанные нормативы не утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, то в бухгалтерском учете и при определении налогооблагаемой базы затраты на содержание служебных автомобилей учитываются в суммах фактически произведенных расходов".
Т.е. ранее позиция Минфина РФ совпадала с точкой зрения, представленной в настоящей статье. Какова она сейчас - не известно.
Р.P.S. О СУТОЧНЫХ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субЪектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). При этом в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Аналогичная формулировка использована и при исчислении единого социального налога (п/п 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, суточные, которые рассматриваются как компенсационные выплаты, не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ в случае, когда они находятся в пределах, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законодательством Российской Федерации (статьей 168 Трудового кодекса РФ) установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Однако самое любопытное состоит в том, что этой же статьей закреплено, что размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Иными словами, Правительство РФ может установить только нижнюю границу суточных.
Таким образом, из формального анализа действующего законодательства следует, что когда Правительство России, основываясь на ст. 168 ТК РФ, установит нормы суточных*, эти нормы будут нижней границей суточных в целях исчисления НДФЛ и ЕСН. Т.е. если суточные будут менее (!!!) установленных норм, то они не будут учитываться в целях исчисления НДФЛ и ЕСН**.
-----
* Ранее применявшиеся нормы не были основаны на ст. 168 НК РФ, хотя, возможно, использовать их допустимо (этот вопрос требует отдельного анализа).
** Данный вывод отражает точку зрения редакции журнала "Налоги и платежи" и почти наверняка не будет совпадать с позицией проверяющего Вас налогового органа.
______________
Copyright ї Р.Ф. Галимзянов, 2002
Copyright ї Сайт Российских Налогоплательщиков, 14.03.2002
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Журнал 'Налоги и платежи'.
Индекс 73869 по каталогу 'Газеты, журналы' (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Начать дискуссию