«Основное средство» или «товар»: как не ошибиться или история одной сделки

Как оформлять разукомплектацию?

Организация приобрела железнодорожный вагон. Вагон требует проведения специализированного (нормативного) ремонта для того чтобы ввести его в эксплуатацию в качестве основного средства. По причине резко возросших цен на ремонт вагонов, организация принимает решение временно не ремонтировать вагон, разобрать его на зап.части: кузов оставить на хранении, колесную часть — продать. Примерная доля кузова в стоимости вагона 40%, доля колесной части 60%. Далее планируется, спустя некоторое время, купить новую колесную часть, установить ее на кузов, провести специализированный (нормативный) ремонт и ввести вагон в эксплуатацию в качестве основного средства.

У организации возник ряд вопросов в связи с данной ситуации. А именно:

— На каком счете первоначально учесть вагон при получении его по товарной накладной от поставщика?

— Каким документом оформить разукомплектацию вагона, как учесть затраты при исчислении налога на прибыль?

— В какой момент, и в каком размере правомерно принять НДС к вычету по приобретенному вагону?

На каком счете учитываем?

В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, для признания имущества в качестве объекта основных средств должны выполняться в частности условия о том, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, объект предназначен для использования в деятельности предприятия в течение длительного времени.

Исходя из условий рассматриваемого вопроса, Организация приобрела железнодорожный вагон, предполагая использовать его в качестве ОС, который требует проведения специализированного ремонта. По причине резко возросших цен на услуги по ремонту организация принимает решение не ремонтировать вагон, а разобрать его на запасные части и большую часть из них продать.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации на момент приобретения вагона указанные в п. 4 ПБУ 6/01 условия для возможности принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не выполнялись.

Кроме того, согласно п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное для использования, а организацией было принято решение в виду дороговизны не проводить ремонт и разобрать вагон на запчасти для последующей их продажи, т.е. не использовать вагон как таковой.

Актив, приобретенный для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, активы, предназначенные для продажи, являются материально-производственными запасами.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее Инструкция по применению Плана счетов), для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 «Товары».

Поэтому, имущество, независимо от его стоимости, приобретенное для перепродажи учитывается в бухгалтерском учете в качестве товара на счете 41 «Товары»

Полагаем, что в данной ситуации будет правильно учесть вагон сразу на сч. 41 «Товары». При этом тот факт, что имущество подверглось разукомплектации, с целью возможности дальнейшей продажи, служит фактом, который доказывает обоснованность учета имущества в качестве товара.

Рассматривая вопрос об учете вагона на сч. 41 в качестве товара, следует отметить следующее. Организация понесла дополнительные расходы, связанные с разукомплектацией вагона для дальнейшей продажи в качестве товара. Здесь можно провести аналогию с ситуацией, когда компания несет дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой имущества.

В частности в ряде случае факт наличия предпродажной подготовки принимался судами в качестве правомерного обоснования учета имущества на счете 41 «Товары». Вместе с тем решающим аргументом судов для вынесения решения в пользу налогоплательщиков послужил факт дальнейшей продажи имущества (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2010 по делу № А56-26848/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 по делу № А32-9533/2009-70/87). Исходя из условий рассматриваемой ситуации, запчасти действительно проданы (колесная пара), что подтверждает правомерность учета их на счете 41 в качестве товара.

Исходя из условий рассматриваемой ситуации следует, что в дальнейшем Организация планирует оставшуюся часть вагона (кузов), использовать для создания объекта основного средства (вагона), после приобретения к нему новой колесной пары.

Инструкцией по применению плана счетов не предусмотрена корреспонденция счетов 01 «Основные средства» и 41 «Товары».

Однако в преамбуле Инструкции указано, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией (Письмо ФНС России от 05.09.2017 № БС-4-21/17597@).

Другими словами товар, переданный для использования в производственной деятельности организации, подлежит переводу в состав основных средств, при условии выполнения требований п. 4 ПБУ 6/01. В данном случае, учтенный на счете 41 кузов будет переведен на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для формирования первоначальной стоимости объектов, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве ОС.

По дебету счета 08 собирают все затраты на приобретение, строительство и доведение объекта до состояния, пригодного к использованию. И только после того как первоначальная стоимость ОС (новый вагон) полностью сформирована и объект готов к эксплуатации, делается проводка с кредита счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства» (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-05-05-01/50 и от 22.06.2011 № 03-03-06/1/370, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).

В результате разукомплектации из одного товара получается несколько видов других товаров. Процесс разукомплектации товара совершается в рамках торговой деятельности. В учете ее можно отразить с использованием субсчетов, открытых к счету 41 «Товары». Например, открыть субсчет «Товары для разукомплектации», на который затем следует перевести нужный товар.

Что отразить в учетной политике

Если нужно разукомплектовать ранее оприходованный товар (вагон), то порядок распределения фактической себестоимости исходного товара между новыми товарными позициями Организация должна установить самостоятельно и прописать это в бухгалтерской учетной политике. Если элементы, составляющие комплект, одинаковые, то нужно просто разделить стоимость комплекта на количество этих элементов. Если же комплект состоит из разных вещей, то его фактическую себестоимость можно распределить, например, пропорционально продажной стоимости каждой вещи. В данном случае, как следует из условий рассматриваемого вопроса, стоимость колесной пары составляет 60% от общей стоимости товара, а кузова — 40%.

Кроме того, в учетной политике следует отразить и способ учета затрат на разукомплектацию товара, к которым можно отнести, например, зарплату работников и начисленные на нее страховые взносы и др. (п. 7 ПБУ 1/2008). Учет затрат будет зависеть от момента, когда компания приняла решение о разукомплектации товара.

В данном случае решение принято на стадии покупки товара, который планируется продавать в разукомплектованном виде. Тогда затраты на разукомплектацию могут быть учтены или :

— в стоимости полученных в результате этой операции новых товарных единиц (кузов и колесная пара). Ведь в фактическую себестоимость приобретенных товаров включаются, в частности, затраты по доведению этих товаров до состояния, в котором они будут пригодны к использованию в запланированных целях (п. 6 ПБУ 5/01);

— в составе расходов на продажу текущего периода. (п. 13 ПБУ 5/01; абз. 3 п. 7, абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99).

Как будем оформлять разукомплектацию?

Решение о проведении разукомплектации товаров следует оформить приказом руководителя, в котором необходимо назначить ответственных лиц. Также в нем можно указать причину проведения разукомплектации (например, возможность выгодно продать колесную пару отдельно от кузова).

По факту разукомплектации нужно оформить акт, на основании которого в учете будут оприходованы новые товары (кузов и колесная пара).

Налог на прибыль при разукомплектации

В НК РФ нет понятия «разукомплектация товара», поэтому Организации следует применять общие нормы. Так, стоимость колесной пары можно списать в расходы при исчислении налога на прибыль только в момент ее продажи (при отражении дохода от реализации) (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, по мере реализации новых товарных единиц, полученных после разукомплектации, на расходы будет списываться стоимость исходного товара в сумме, приходящейся на продаваемый элемент. А значит, по аналогии с бухучетом следует распределить расходы на приобретение исходного товара на его элементы. Порядок определения стоимости составных частей разукомплектованного товара нужно зафиксировать в налоговой учетной политике (либо в приказе руководителя, если это разовая операция).

Если в отношении ранее оприходованных товаров возникнут дополнительные затраты на разукомплектацию, то они признаются косвенными расходами и учитываются в целях налога на прибыль в том периоде, когда понесены (ст. 320, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/586).

Если затраты на разукомплектацию Организация будет относить к расходам по предпродажной подготовке товара, то они также признаются косвенными (Письмо Минфина России от 04.09.2012 № 03-03-06/1/465). Но фирма по своему усмотрению может учитывать такие затраты и в стоимости приобретения товара, закрепив это в учетной политике.

НДС при разукомлектации

«Входной» НДС следует принять к вычету еще при принятии на учет исходного товара (вагона) (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.). Его разукомплектация на «входной» НДС никак не повлияет.

В рассматриваемом случае, несмотря на то, что товар «кузов» будет в дальнейшем переведен на счет 08 для формирования стоимости нового ОС, рисков отказа в вычет по НДС, полагаем, не может быть. Поскольку нельзя исключать основные средства из понятия товара как имущества, не отвечающего определению такового, которое дано в п. 3 ст. 38 НК РФ, только лишь по причине изначальной не предназначенности для реализации.

Данная позиция лишала бы общепринятый в арбитражной практике вывод о том, что вычет НДС по основным средствам применяют при принятии их к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь перевода на счет 01 «Основные средства» (Постановление АС МО от 09.09.2015 № А40-158139/14, Определения ВС РФ от 09.12.2016 № 305-КГ16-16511, от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146). Суды делают такие выводы основываясь на том, что основные средства — это тоже товар, что позволяет применять к ним общую норму абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ о порядке вычета НДС по товарам, в которой не указан конкретный номер счета для принятия товара к бухгалтерскому учету.