У природы нет плохой погоды!
Каждая погода– благодать.
Дождь ли, снег… Любое время года
надо благодарно принимать.
Э. А. Рязанов
Кто же, как говорится, спорит? Тем не менее на дворе зима, и в это время года организация несет специфические, присущие только этому периоду расходы, связанные с погодными условиями. Например, выпал снег и возникла необходимость его убрать; аномально низкие температуры на улице привели к тому, что котельная не справляется с нагрузкой, и в производственных и офисных помещениях холодно, а значит, требуются обогреватели; если вид деятельности организации предполагает проведение работ в холодный период на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, неизбежны расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда.
Понятно желание налогоплательщика учесть зимние расходы при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль. Как правильно экономически обосновать и документально подтвердить эти расходы, чтобы соблюсти требования ст. 252 НК РФ? Об этом читайте в данной статье.
«А снег идет, а снег идет…»
Вполне очевидно, что зимой организации несут расходы по уборке от снега территорий, прилегающих к зданиям, где располагается организация. При этом уборка снега может быть организована как собственными силами, так и с привлечением сторонних компаний.
К сведению
Под прилегающей к зданию территорией понимается земельный участок с границами, определяемыми действующим землеотводом или иными правоустанавливающими документами на пользование земельным участком по данным бюро технической инвентаризации и территориальных органов по земельным ресурсам и землеустройству (Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2006 № 20-12/2894).
Нередко организациям приходится доказывать обоснованность подобных затрат, ведь, по мнению налоговых инспекторов, эти затраты никак не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Какие аргументы может привести налогоплательщик, чтобы убедить налоговиков, в случае возникновения разногласий?
Начнем с того, что необходимость уборки снега может быть обусловлена требованиями законодательства. Наверняка в каждом населенном пункте имеются распоряжения местной администрации о поддержании в надлежащем порядке прилегающих территорий.
В качестве примера приведем Правила санитарного содержания территорий, организации уборки и обеспечения чистоты и порядка в г. Москве, утвержденные Постановлением Правительства Москвы от 09.11.1999 № 1018 (далее – Правила). Согласно п. 4.5 этого документа ответственность за организацию и производство уборочных работ возлагается:
– за уборку и содержание территорий (внутризаводских, внутридворовых) предприятий, организаций и учреждений, иных хозяйствующих субъектов, прилегающей к ним пятиметровой зоны (от границ участков, ограждений, зданий), подъездов к ним – на предприятия, организации, учреждения и хозяйствующие субъекты, в собственности, владении, аренде или на балансе которых находятся строения, расположенные на указанных территориях (п. 4.5.18);
– за уборку и вывоз бытового мусора, снега с территорий притротуарных парковок, автостоянок, гаражей и т. п. – на балансодержателей, организации, эксплуатирующие данные объекты (п. 4.5.17);
– за ручную уборку территорий, прилегающих к отдельно стоящим объектам рекламы, в радиусе 5 м от рекламных конструкций – на рекламораспространителей и специализированные организации, осуществляющие уборку по договору за счет средств рекламораспространителей (п. 4.5.11).
Кроме того, п. 10.13 Правил предусмотрено, что в зимнее время собственниками, балансодержателями (арендаторами) зданий должна быть организована своевременная очистка кровель от снега, наледи и сосулек.
Должностные лица и граждане, виновные в нарушении Правил в части внешнего благоустройства территорий, обеспечения чистоты и порядка, привлекаются к административной ответственности в соответствии с законодательством города Москвы (п. 11.3).
Уборка и вывоз снега, обработка территории противогололедными реагентами, сбивание с крыш и козырьков сосулек и наледи – все это можно связать с нормами трудового права, согласно которым работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям согласно ст. 163 ТК РФ, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Кроме того, ст. 212 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий и сооружений.
Еще один довод (который подходит на все случаи жизни) – это отсылка к знаменитым определениям КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П. Полагаем, что читателям не раз встречались цитаты из этих определений. Напомним один вывод, очень важный для налогоплательщиков: обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Из этого же исходит Пленум ВАС, указавший в Постановлении от 12.10.2006 № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате.
Итак, убедительными доводами для налоговиков запаслись – теперь подумаем о том, по каким статьям будут учтены «снежные» расходы, которые в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы.
Если организация воспользовалась услугами третьих лиц, то расходы по их оплате можно включить в состав прочих на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если производилась закупка инструментов, реагентов, то их стоимость можно учесть в составе материальных расходов (пп. 3 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Расходы на приобретение снегоуборочной техники отражаются:
– в составе материальных – единовременно на дату ввода техники в эксплуатацию согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (если стоимость – 40 000 руб. и менее);
– в составе амортизируемого имущества на основании п. 1 ст. 257 НК РФ (если первоначальная стоимость выше 40 000 руб.). В таком случае в течение срока полезного использования будет начисляться амортизация.
Амортизация по ОС начисляется непрерывно, даже если использование ОС носит сезонный характер.
При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс не содержит особых правил неначисления амортизации по сезонным основным средствам. Это признает и налоговое ведомство. Так, в Письме от 22.05.2013 №ЕД-4-3/9165@ ФНС отмечает: произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.
Иными словами, в весенне-летне-осенний период амортизация по снегоуборочной технике может продолжать начисляться, если только организация не переведет ее на консервацию (по желанию) свыше трех месяцев согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.
Отдельно хотелось бы остановиться на «снежном» вопросе для арендаторов и арендодателей.
Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, арендатор здания сможет учитывать расходы по уборке и вывозу снега (очистке крыш от сосулек), даже если такая обязанность не закреплена за ним договором аренды. В арбитражной практике есть примеры, когда судьи признали, что документально подтвержденные расходы по уборке снега на прилегающей территории являются экономически обоснованными и связанными с деятельностью налогоплательщика (см. постановления ФАС УО от 26.07.2007 №Ф09-1460/07-С3, ФАС ПО от 29.03.2006 №А55-10520/05-51).
А вот если затраты по уборке снега несет арендодатель, то, чтобы без проблем отразить указанные расходы для целей налогообложения, в договоре аренды должно быть предусмотрено, что именно он обязан их нести.
К сведению
Организация, сдающая в аренду собственное здание, может учесть при исчислении базы по налогу на прибыль расходы по уборке прилегающей к зданию территории, включая расходы на приобретение противогололедных реагентов, а также расходы на прокат сменных ковровых грязезащитных покрытий, если эти расходы будут документально подтверждены (Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2006 № 20-12/2894).
И еще один момент. Налоговая инспекция может согласиться с самой возможностью признания расходов на уборку и вывоз снега, однако ее может не устроить объем и содержание документов, подтверждающих произведенные расходы. Для примера приведем Постановление ФАС МО от 19.02.2010 №КА-А41/800-10, где рассматривалась следующая ситуация. 16 февраля организация-заказчик заключила договор, по смыслу которого обязанностью исполнителя являлся вывоз бункеронакопителей со снегом по заявкам организации, а 28 февраля сторонами подписан акт, согласно которому заявителю оказаны транспортно-экспедиционные услуги по вывозу снега. Единицей измерения указан автомобиль. Как следует из документов, всего было вывезено 123 машины снега. Сумма по договору составила 1 387 630 руб. (в том числе НДС – 211 672 руб.).
Вместе с тем ни в ходе налоговой проверки, ни в материалы дела не представлена:
– информация о датах установки и вывоза бункеров и их количестве, о наименованиях объектов (с указанием адресов), на которых эти бункеры установлены, путевые, маршрутные листы, оформленные на водителей снегоуборочных машин, с указанием маршрута передвижения (следования) автотранспортных средств со снегом, мест временного складирования снега, расчет потребности снегоуборочной техники, график работы снегоуборочных машин;
– соответствующие заявки на вывоз снега, подтверждающие количество обращений к исполнителю, то есть заполнение бункеронакопителей и потребность в их вывозе;
– сведения об объеме убранного снега, применительно к которому исчислялся тариф, о самих транспортных средствах, использованных для этой операции, в зависимости от вместимости которых должно определяться количество рейсов.
Отметив неполноту и противоречивость сведений, содержащихся в документах, налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии у организации законных оснований для учета этих документов при исчислении налогов. У судей, в свою очередь, не имелось оснований для признания решения инспекции недействительным.
«Ой, мороз, мороз, не морозь меня…»
Статьей 109 ТК РФ предусмотрено, что работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, предоставляются специальные перерывы для обогревания и отдыха, которые включаются в рабочее время. Работодателю предписывается оборудовать специальные помещения для этого.
В силу положений ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасные условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.
Так, например, гигиенические требования к режиму работ в холодный период года на открытой территории или в неотапливаемом помещении установлены Методическими рекомендациями.
К сведению
Основная роль в защите человека от холода принадлежит поведенческой терморегуляции, которая заключается в активном, целенаправленном регулировании термической нагрузки на организм. В связи с необходимостью проведения работ на открытой территории в холодный период года, а также в неотапливаемых помещениях большое значение имеют СИЗ от холода. Однако возможности должной защиты человека от охлаждения, особенно в суровых климатических условиях (пояса «особый», IV, III), с помощью одной лишь одежды ограниченны, главным образом по причине малой эффективности утепления стоп и кистей, а также в связи с охлаждением лица и органов дыхания. Указанное определяет необходимость регламентирования времени пребывания на холоде и времени, необходимого на обогрев, применительно к различным метеоусловиям, физической активности, теплоизоляции СИЗ от холода (п. 4.2 Методических рекомендаций).
Итак, если вид деятельности организации предполагает проведение работ в холодный период года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, она несет следующие расходы:
– на медосмотры. Согласно п. 5.12 Методических рекомендаций к работе на холоде допускаются лица, прошедшие медицинские осмотры в соответствии с действующими приказами Минздравсоцразвития и не имеющие противопоказаний;
– на СИЗ от холода, имеющие теплоизоляцию, предусмотренную для конкретного климатического региона (пояса) (п. 5.4). При температуре воздуха ниже -40°C следует предусматривать защиту лица и верхних дыхательных путей (п. 5.12);
– на обеспечение работников рукавицами, обувью, головными уборами, имеющими соответствующую теплоизоляцию (во избежание локального охлаждения тела работников и уменьшения общих теплопотерь с поверхности тела) (п. 5.5);
– на оборудование помещения для обогрева. В целях нормализации теплового состояния температура воздуха в местах обогрева должна поддерживаться на уровне +21 – 25°C. Помещение следует оборудовать устройствами для обогрева кистей и стоп, температура которых должна быть в диапазоне +35 – 40°C (п. 5.8). В целях более быстрой нормализации теплового состояния организма и меньшей скорости охлаждения в последующий период пребывания на холоде в помещении для обогрева следует снимать верхнюю утепленную одежду, в связи с чем помещение должно быть соответствующим образом оборудовано (п. 5.9);
– на обеспечение работников горячим питанием (п. 5.11).
Для целей налогообложения затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды, СИЗ, предусмотренных законодательством РФ и не являющихся амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам в полной сумме по мере ввода объектов в эксплуатацию. Основание – пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Остальные затраты «на холод» (не относящиеся к материальным расходам) могут быть учтены в составе прочих как расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством, согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
«Мороз рисует мне узоры на стекле…»
Теперь поговорим о микроклимате в производственных и офисных помещениях. Ведь в холодный период года, когда температура за окном ниже нуля, нередко и внутри помещений становится достаточно зябко.
Что в таких случаях предписывают нам санитарные нормы и правила? Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений зафиксированы в СанПиН 2.2.4.548-96(далее – Санитарные правила), п. 1.1 которых гласит: данные правила предназначены для предотвращения неблагоприятного воздействия микроклимата рабочих мест, производственных помещений на самочувствие, функциональное состояние, работоспособность и здоровье человека.
К сведению
Холодный период года – период года, характеризуемый среднесуточной температурой наружного воздуха, равной +10°C и ниже (п. 3.3 Санитарных правил).
Правила устанавливают гигиенические требования к показателям микроклимата рабочих мест производственных помещений с учетом интенсивности энерготрат работающих, времени выполнения работы, периодов года и содержат требования к методам измерения и контроля микроклиматических условий (п. 4.1 Санитарных правил).
Все категории работ разделены на пять групп и разграничены по интенсивности энерготрат. Например, к категории Iа относятся работы с интенсивностью энерготрат до 120 ккал/ч, производимые сидя и сопровождающиеся незначительным физическим напряжением (работа в офисе). К категории III относятся работы с интенсивностью энерготрат более 250 ккал/ч, связанные с постоянными передвижениями, перемещением и переноской значительных (свыше 10 кг) тяжестей и требующие больших физических усилий.
Санитарными правилами определены оптимальные и допустимые микроклиматические условия. Первые не вызывают отклонений в состоянии здоровья, создают предпосылки для высокого уровня работоспособности и являются предпочтительными на рабочих местах. Вторые также не вызывают повреждений или нарушений состояния здоровья, но могут приводить к возникновению общих и локальных ощущений теплового дискомфорта, напряжению механизмов терморегуляции, ухудшению самочувствия и понижению работоспособности.
Оптимальные и допустимые величины показателей микроклимата на рабочих местах производственных помещений установлены в таблицах 1 и 2 Санитарных правил. Например, оптимальная температура для работы в офисе в холодный период +22 – 24°C, а допустимая +20°C.
В приложении 3 к Санитарным правилам можно найти время пребывания на рабочих местах при температуре воздуха ниже допустимых величин. Например, для работников категории Iа время пребывания при +20°C – 8 часов, при +19°C – 7 часов, при +18°C – 6 часов и т. д., при +13°C – 1 час.
Обратите внимание
Руководители предприятий, организаций и учреждений вне зависимости от форм собственности и подчиненности в порядке обеспечения производственного контроля обязаны привести рабочие места в соответствие с требованиями к микроклимату, предусмотренными указанными правилами (п. 1.4 Санитарных правил).
Зачастую самый простой способ привести рабочие места в соответствие – установить в помещениях обогреватели.
Долгое время отсутствовала официальное признание возможности учета для целей налогообложения расходов на их приобретение. Пока не появился Типовой перечень, в п. 15 которого говорится, что к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда отнесены в том числе устройство новых и реконструкция имеющихся отопительных и вентиляционных систем в производственных и бытовых помещениях, тепловых и воздушных завес, установок кондиционирования воздуха с целью обеспечения нормального теплового режима и микроклимата, чистоты воздушной среды в рабочей и обслуживаемых зонах помещений.
Со ссылкой на эту норму Минфин в Письме от 03.10.2012 № 03-03-06/2/112 отметил, что расходы на приобретение обогревателей могут уменьшать облагаемую прибыль, в случае если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом если приобретенные обогреватели признаются амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 – 257 НК РФ, их стоимость включается в базу по налогу на прибыль через механизм амортизации.
Надо сказать, что и до появления официальной позиции Минфина по данному вопросу при возникновении споров с налоговыми органами и разрешении их в судебном порядке арбитры, как правило, поддерживали налогоплательщиков – см. постановления ФАС ПО от 21.08.2007 №А57-10229/06-33, ФАС ЗСО от 02.04.2007 №Ф04-1822/2007(32980-А27-40), ФАС СЗО от 28.11.2006 №А56-34718/2005.
«И надо мне туда, куда три дня не принимают и потому откладывают рейс…»
Еще одним видом расходов в зимний период являются расходы, связанные с отложенными, сорвавшимися, затянувшимися вследствие плохих погодных условий командировками. Конечно, плохая погода в другие сезоны тоже может спутать планы командированных работников, но, на наш взгляд, зимой такие неприятности случаются чаще.
Итак, согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Особенности направления работников в служебные командировки установлены в Постановлении Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
Согласно этому документу в случае вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 13). В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (п. 19).
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 16.11.2006 № 03-03-04/2/244, если по объективным причинам работник прибыл из командировки с задержкой, он должен представить помимо проездных билетов также оправдательные документы, подтверждающие причину задержки. В частности, таким документом может быть справка из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или аналогичная справка от железной дороги и т. д.
Еще один момент учета расходов по несостоявшимся командировкам – это оплата виз для выезда за границу. На практике возможны ситуации, когда работник должен отправиться в загранкомандировку. Ему приобретается авиабилет и оплачивается виза. Однако все авиасообщения на несколько дней были прерваны (из-за урагана, извержения вулкана, неожиданно выпавшего снега в теплых странах), поэтому командировка не состоялась. Срок визы истек. Может ли организация в таком случае учесть произведенные затраты в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль?
УФНС по г. Москве (Письмо от 23.12.2005 № 20-12/95309б) полагает возможным учет данных затрат. А вот по мнению Минфина, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой работника, носящей производственный характер. Значит, расходы на оформление и выдачу виз, если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (Письмо от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134).
Полагаем, что снизить риск признания указанных расходов необоснованными налогоплательщику помогут документы, подтверждающие причины отмены командировки. В данном случае – форс-мажорные обстоятельства (в иных случаях это могут быть болезнь сотрудника, письмо контрагента о переносе либо отмене переговоров и т. п.).
- Методические рекомендации МР 2.2.7.2129-06 «2.2.7. Физиология труда и эргономика. Режимы труда и отдыха работающих в холодное время на открытой территории или в неотапливаемых помещениях», утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 19.09.2006.
- СанПиН 2.2.4.548-96 «2.2.4. Физические факторы производственной среды. Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений», утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.1996 № 21.
- Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 № 181н.
Начать дискуссию