Правила недостаточной капитализации используются в налоговом законодательстве большинства стран. Основной мотив включения в локальные законодательные акты данных правил — предотвращение вывода из-под национального налогообложения доходов компаний с иностранным участием. Российское законодательство не является исключением и также содержит правила недостаточной капитализации. Однако в последнее время налоговые органы стали достаточно широко трактовать и применять указанные правила к задолженности российских компаний, формально не являющейся контролируемой.
Общие положения
Особенности налогообложения процентных расходов по контролируемой задолженности установлены пп. 2–4 ст. 269 НК РФ. Эти нормы применяются в случае, когда налогоплательщик — российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства.
Положениями НК РФ предусмотрен закрытый перечень случаев, в которых задолженность российской компании может быть признана контролируемой для целей налогообложения, в частности:
- заимодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика;
- заимодавцем является российская организация, являющаяся аффилированным лицом указанной в предыдущем абзаце иностранной компании;
- иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное российское лицо является поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщика.
Каких-либо иных критериев возможности признания задолженности контролируемой для целей исчисления налога на прибыль положения ст. 269 НК РФ не содержат.
Какие же налоговые последствия ждут налогоплательщика в случае признания задолженности контролируемой? Дело в том, что часть процентных расходов налогоплательщика может быть признана в качестве дивидендов. Такая переквалификация процентов в дивиденды ведет к невозможности их учета в целях исчисления налога на прибыль и соответственно увеличению налоговой базы (налоговой нагрузки) по этому налогу.
Кроме того, признание некоторой части (или полностью) процентов в качестве дивидендов может также повлиять на порядок обложения налогом на прибыль у источника выплаты данных сумм в виде «процентов» в пользу иностранного лица (заимодавца). При этом большинством действующих соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения (заключенных Россией) для доходов в виде процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).
Задолженность перед иностранной материнской компанией
Согласно абзацу 1 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) налогоплательщика, может быть признана контролируемой задолженностью в целях исчисления налога на прибыль.
На основании указанной нормы задолженность перед иностранной организацией, прямо владеющей более 20% капитала организации-заемщика, может быть признана контролируемой. С 2012 г. при определении доли косвенного участия одной организации в другой может быть использован порядок, предусмотренной ст. 105.2 НК РФ.
Необходимо отметить, что до недавнего времени российские компании не применяли правила тонкой капитализации (даже при наличии задолженности перед иностранной материнской компанией и признания указанной задолженности в качестве контролируемой для целей налогообложения), обосновывая свою позицию применением статьи «Недискриминация» международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения. Приоритет норм международных договоров перед внутренним российским законодательством в области налогообложения установлен ст. 7 НК РФ и частью 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.
Судебные решения в основном принимались в пользу налогоплательщиков, использующих в качестве аргумента неприменения правил тонкой капитализации к задолженности, полученной от иностранной материнской компании, положений статьи «Недискриминация» международных соглашений.
Однако исторически Минфин России не разделял указанной позиции. В частности, в одном из разъяснений по данному вопросу (письмо Минфина России от 25.11.10 г. № 03-08-05) финансовое ведомство сообщило, что любое договаривающееся государство (по смыслу соответствующего международного соглашения (договора) имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности правила «недостаточной капитализации», содержащиеся в национальном законодательстве. Аналогичная позиция также была высказана в письмах Минфина России от 29.08.11 г. № 03-08-05, 10.11.10 г. № 03-08-05, 1.09.11 г. № 03-08-05, 6.10.11 г. № 03-08-05/1.
Точку в споре относительно отсутствия правовых оснований не применять российские правила недостаточной капитализации поставил ВАС РФ в постановлении от 15.11.11 г. № ВАС-8654/11 (так называемое дело Северного Кузбасса). В данном постановлении ВАС РФ, разрешая спор в пользу налоговых органов, указал на то, что налогоплательщик обязан руководствоваться п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера процентных расходов по контролируемой задолженности, которые могут быть учтены в целях обложения налогом на прибыль. По мнению коллегии судей, данная норма (т. е. правила недостаточной капитализации) не противоречит международным соглашениям, регулирующим порядок налогообложения. Соответственно правила недостаточной капитализации должны применяться ко всем российским компаниям.
Если до «дела Северного Кузбасса» судебная практика по рассматриваемому вопросу в основном поддерживала налогоплательщиков, то после принятия постановления по указанному делу суды стали принимать решения в пользу налоговых органов.
Задолженность перед иностранной сестринской компанией
В последнее время нередко налоговые органы пытаются более расширительно трактовать нормы, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, и квалифицировать в качестве контролируемой задолженности кредит, полученный от иностранной аффилированной (например, сестринской) компании.
Формально ст. 269 НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой задолженностью. Однако Минфин России в письме от 20.07.11 г. № 03-08-13 высказал мнение о том, что в случае наличия взаимозависимости между российской организацией — заемщиком и иностранным кредитором задолженность такой российской компании может быть признана контролируемой для целей налогообложения. Соответственно к процентным расходам по указанной задолженности должны применяться правила, установленные пп. 2–4 ст. 269 НК РФ. Аналогичная позиция содержалась также в письме Минфина России от 27.11.09 г. № 03-08-05.
Однако контролирующие органы не всегда придерживались приведенной точки зрения. В частности, УФНС России по г. Москве в письме от 3.11.09 г. № 16–15/115204 сообщило, что российская организация — заемщик и иностранная компания — заимодавец, учредителями которых является иностранная организация, не являются аффилированными лицами. Поэтому при отсутствии информации о том, что иностранная организация является поручителем (гарантом) российской организации, расходы в виде процентов, начисленных за пользование займом, могут учитываться российской организацией в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном п. 1 ст. 269 и ст. 328 НК РФ, т. е. правила недостаточной капитализации не могут быть применены к данной задолженности (письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.09 г. № 16–15/095462).
Более того, Минфин России в письме от 14.07.10 г. № 03-03-06/1/459 сообщал о том, что, если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяются.
Судебная практика по данному вопросу также противоречива.
Из положительных для налогоплательщиков решений можно выделить постановление ФАС Московского округа от 30.09.11 г. № А40-135537/10-129-428 (компания «Скания-Русь»). В данном деле суд указал на то, что правила недостаточной капитализации (установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ) не могут применяться к задолженности российской компании перед сестринской (аффилированной) иностранной компанией. Аналогичные выводы следуют из постановлений от 28.11.12 г. № А79-7783/2012 (компания «Девелей») и ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.12 г. № А27-16227/2011.
Однако не всегда суды соглашались с позицией налогоплательщиков. Есть и иные судебные решения, принятые в пользу налоговых органов. Дело компании «Нарьянмарнефтегаз» стало первым делом в судебной практике, при рассмотрении которого суд подтвердил возможность применения правил недостаточной капитализации к займам, полученным от иностранных сестринских компаний (постановление ФАС Московского округа от 27.02.12 г. № Ф05-14903/2011 (отказано в пересмотре Определением ВАС РФ от 21.06.12 г. № ВАС-7104/12). Полезно ознакомиться с данным судебным делом более подробно.
В свое время указанное дело получило достаточно широкую огласку в профессиональных кругах. Компания проиграла дело налоговым органам во всех трех инстанциях и обратилась с ходатайством в ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Однако коллегия судей отказала в передаче дела в Президиум ВАС РФ, что фактически означало согласие судей с позицией налоговых органов в отношении отсутствия права на вычет в целях исчисления налога на прибыль процентов по займу, полученному от иностранной сестринской компании.
Интерес в данном деле представляет то обстоятельство, что налоговые органы смогли отстоять довод о том, что, хотя заем был предоставлен российскому заемщику его иностранной сестринской компанией, по существу заем был выдан иностранным акционером. Соответственно был сделан вывод о том, что для целей применения правил недостаточной капитализации роль и участие иностранной сестринской компании следует игнорировать.
В частности, одним из аргументов судебной коллегии был: «Зависимость участников заемных отношений (прямое и косвенное владение частью уставного капитала, превышающей 20 процентов) позволило судам сделать вывод о том, что инспекция обоснованно уменьшила убыток общества и доначислила налог на прибыль <…> по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, признав задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией контролируемой».
Следует отметить, что указанная формулировка является достаточно размытой и допускает расширительное толкование, если ее рассматривать как изложение общего принципа, применяемого вне контекста конкретного дела.
Ситуация повторилась в деле по компании ООО «Пирелли Тайр Сервисез» (решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.12 г. № А40-58049/12107–325). В данном разбирательстве судебная коллегия, в том числе со ссылкой на Определение ВАС РФ по делу «Нарьянмарнефтегаза», сделала вывод о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании-кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру — материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). В данном судебном решении суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что положения НК РФ о недостаточной капитализации не распространяются на займы, полученные от иностранных сестринских компаний.
Возможно, указанные судебные решения положат начало новой тенденции в решении судами подобных вопросов. При этом интересным представляется вопрос о том, является ли данная судебная практика результатом стечения «специфических» обстоятельств или нет.
Задолженность перед российской аффилированной компанией
На основании п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью может быть признана непогашенная задолженность перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) налогоплательщика.
В соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 г. № 948–1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Например, задолженность российской компании перед сестринской российской компанией (в случае, если учредителем обеих компаний является иностранная компания) может быть квалифицирована в качестве контролируемой задолженности. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 22.12.10 г. № 03-03-06/1/793, 25.09.09 г. № 03-03-06/1/613.
На практике нередко возникают ситуации, когда российская организация имеет задолженность перед российским банком, принадлежащим к финансовой группе лиц, в которую входит иностранная организация, прямо владеющая более 20% уставного капитала данной российской организации. Как упоминалось, аффилированными лицами юридического лица являются, в частности, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. Таким образом, в рассматриваемом случае российская организация может иметь непогашенную задолженность перед аффилированным лицом своего учредителя — иностранной организации, прямо владеющей более 20% уставного капитала данной российской организации. Такое мнение содержалось в письме Минфина России от 20.07.09 г. № 03-03-06/1/484.
Задолженность, обеспеченная гарантией или поручительством
Исходя из формального прочтения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания задолженности контролируемой исполнение долгового обязательства налогоплательщика должно быть обеспечено поручительством, гарантом или иным образом иностранной организацией (прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) и (или) ее аффилированным лицом.
Например, при выплате процентного дохода российской организацией российскому банку по долговому обязательству, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной компанией, владеющей более чем 20% российской организации, имеющей непогашенную задолженность перед российским банком-кредитором, применяются положения п. 2 ст. 269 НК РФ, касающиеся правил недостаточной капитализации (письмо Минфина России от 1.06.10 г. № 03-08-05). Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 24.12.09 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 4.12.09 г. № 16–15/128359, 6.05.08 г. № 20–12/043524.
В письме Минфина России от 25.09.09 г. № 03-03-06/1/613 сообщено, что задолженность российской организации перед российским банком по кредитному договору, по которому поручителем выступает другая российская организация, являющаяся аффилированным лицом первой организации (учредителем обеих российских организаций является иностранная организация со 100%-ным участием в их уставных капиталах), в целях налогообложения прибыли признается контролируемой задолженностью.
Вместе с тем в ряде случаев Минфин России не столь категоричен в выводах. Например, в письме от 4.06.09 г. № 03-08-05 говорится о том, что задолженность российской организации перед иностранным (немецким) банком по кредитам, выданным российской организации под гарантии иностранной материнской компании, не является контролируемой. В указанном письме Минфин России сообщил, что правила п. 2 ст. 269 НК РФ применяются только в отношении контролируемой задолженности перед взаимозависимыми иностранными кредиторами и российскими заемщиками. Принимая во внимание отсутствие взаимозависимости между российской организацией и (немецким) банком, проценты, выплачиваемые банку, подлежат вычету для целей определения налогооблагаемой прибыли российской организации с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ. Однако, по нашему мнению, нельзя сказать, что данный подход полностью согласуется с порядком, который предусмотрен ст. 269 НК РФ.
В письме Минфина России от 3.09.08 г. № 03-08-05 финансовое ведомство сообщило, что в случае отсутствия взаимозависимости между российской организацией-заемщиком и немецким банком-кредитором правила, установленные пп. 2–4 ст. 269 НК РФ, к процентам, которые выплачиваются данной российской организацией немецкому банку, не применяются, и эти проценты включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль данной российской организацией, с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ (даже если поручителем по займу выступает немецкая организация, являющаяся аффилированным лицом российской организации-заемщика).
Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 12.03.09 г. № 03-03-06/1/128, согласно которому задолженность российской организации, учредителем которой является иностранная организация со 100%-ным участием, перед российским банком, не являющимся аффилированным лицом иностранной организации, не признается для целей налогообложения прибыли контролируемой задолженностью.
Судебная практика решения данного вопроса является в достаточной степени противоречивой. В частности, в Определении ВАС РФ от 2.03.12 г. № ВАС-13698/11 № А46-10363/2010 (Омский завод полипропилена) суд рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик заключил кредитный договор с Внешэкономбанком, который был гарантирован кипрской материнской компанией налогоплательщика-заемщика. Суд указал на то, что на налогоплательщика распространяется действие Соглашения между Россией и Кипром об избежании двойного налогообложения, и норма ст. 269 НК РФ об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам не подлежит применению.
Отметим, что данное дело рассматривалось одновременно с вопросом по «делу Северного Кузбасса» и не было изменено в соответствии с выводом, сделанным в последнем. Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3.06.13 г. № А46-24377/2012 (по аналогичному вопросу с тем же налогоплательщиком) суд принял сторону налоговых органов.
Интересным, по нашему мнению, также является решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.07.12 г. № А40-12064/11107–51. В данном судебном разбирательстве задолженность российской компании была обеспечена гарантией иностранного независимого банка, который в свою очередь получил гарантию от иностранной материнской компании российского заемщика (так называемая встречная гарантия). Как указал суд, решая спор в пользу налогоплательщика, правила недостаточной капитализации должны применяться только в случае, когда материнская компания является непосредственным гарантом задолженности заемщика. Иными словами, задолженность не может быть признана гарантированной иностранным акционером на основании анализа совокупности гарантий, косвенным образом связанных с задолженностью заемщика.
Судебная практика в отношении применения правил недостаточной капитализации в России в настоящее время только формируется. Трудно предугадать, какой она будет, однако в целях снижения налоговых рисков уже сейчас налогоплательщикам необходимо выработать свою позицию защиты, если, по их мнению, они подвержены риску применения к себе правил недостаточной капитализации.
Начать дискуссию