1 октября Президиум ВАС рассмотрел спор о режиме налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, применяемом к деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт. Вопрос, заметим, весьма актуальный в век стремительного развития мобильной телефонии и, как следствие, предпринимательской деятельности в данной сфере. Довольно часто на налоговых форумах обсуждается правомерность применения «вмененки» к подобного рода реализации. Налогоплательщики, стараясь заранее оградить себя от споров с контролерами, задают вопросы о своем праве реализовывать карты оплаты и сим-карты через сеть магазинов за наличный расчет. Их интересует, под какой вид деятельности подпадает такая реализация и какими налогами она должна облагаться.
Предприимчивые пытаются найти хитрые способы признания розницей торговли картами для целей применения спецрежима в виде ЕНВД. Ищут – а найти не могут. Везде споры и разногласия, перерастающие в судебные разбирательства. Да и у арбитров, как показывает анализ судебной практики, до настоящего времени отсутствовало единообразие при разрешении споров со схожими обстоятельствами.
О праве применения «вмененки»
Ситуация глазами чиновников и арбитров
Конкретная ситуация: налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет торговлю картами экспресс-оплаты и сим-картами, которые приобретает у дилера оператора сотовой связи для их дальнейшей реализации. Салон связи, через который ведется торговля, имеет площадь торгового зала менее 150 кв. м. Справедливый вопрос, возникающий в ходе данного вида деятельности: подлежит ли она переводу на спецрежим в виде ЕНВД?
В соответствии с п. 2 ст. 346.27 НК РФ на «вмененку» переводится розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли и розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. Розничная торговля – это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи, предметом которых является передача покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).
Согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ).
Из сказанного можно сделать вывод, что предпринимательская деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации от своего имени через салон связи, имеющий площадь торгового зала менее 150 кв. м, может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Такова официальная позиция Минфина (см., к примеру, письма от 05.07.2007 № 03-11-04/3/253, от 15.06.2009 № 03-11-09/211).
Нужно также учесть, что карты экспресс-оплаты и сим-карты могут быть реализованы в рамках договоров комиссии. Статьей 990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии одна сторона – комиссионер (в нашем случае налогоплательщик, выясняющий вопрос о правомерном применении им «вмененки» при осуществлении данной реализации) обязуется по поручению другой стороны – комитента (организации – оператора связи) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По мнению чиновников, деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД в случае, если он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит ему или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда). Кроме того, если комиссионер реализует товар на торговых площадях, арендуемых у комитента, то такая деятельность также подлежит переводу на спецрежим в виде ЕНВД (см., к примеру, письма от 24.12.2007 № 03-11-04/3/512, от 30.03.2010 № 03-11-11/84). Исключением, как считает Минфин, является деятельность, осуществляемая в помещении, принадлежащем комитенту: она подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением УСНО.
Следующий важный момент касается ситуаций, в которых реализация карт осуществляется в рамках агентского договора, заключенного между налогоплательщиком и оператором связи. В данном случае такая деятельность должна облагаться налогами в рамках общей системы налогообложения или УСНО. По мнению Минфина, если карты экспресс-оплаты и сим-карты реализуются организацией в рамках агентского договора не от своего имени, а от имени принципала (который имеет все права и обязанности по сделке), то такая деятельность облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО (письма от 26.10.2011 № 03-11-11/269, от 30.03.2010 № 03-11-11/84, от 12.02.2009 № 03-11-06/3/30).
Вправе ли применять «вмененку» налогоплательщик-агент, действующий от своего имени (эта возможность также закреплена в п. 1 ст. 1005 ГК РФ)? Некоторые судьи дают отрицательный ответ на данный вопрос (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 04.06.2009 № А10-3076/08-Ф02-2539/09), отмечая, что в любом случае исполнение агентом агентского договора является видом деятельности, отличным от розничной торговли. Агент в данном случае играет роль посредника, получающего в результате осуществления своей деятельности агентское вознаграждение. Виды деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, названы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, причем без упоминания в нем посреднической деятельности. Соответственно, система налогообложения в виде ЕНВД в подобной ситуации применяться не должна, а доход в виде агентского вознаграждения облагается налогами по общей системе налогообложения или УСНО.
В любом случае арбитры, рассматривая обстоятельства весьма многочисленных споров, старались выяснить, действовала ли организация в сделке розничной купли-продажи товара как продавец или все же деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт осуществлялась в рамках агентских договоров, заключенных с оператором связи – принципалом.
Так, некоторые арбитры считали правомерным применение спецрежима в виде ЕНВД розничными продавцами карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт (см., к примеру, постановления ФАС ВВО от 13.03.2009 №А43-6112/2008-6-104, ФАС ЦО от 14.10.2008 №А48-4840/07-13). При этом судами анализировались условия самого договора и представленные документы, на основании которых и уточнялись следующие моменты: где налогоплательщик осуществлял реализацию карт (в торговых точках или нет), на основании каких документов он получал карты от контрагентов, на каких условиях он их продавал – от своего имени или нет (пробивал ли чек с использованием ККТ). И если обстоятельствами дела подтверждалось, что организация приобретала у контрагентов по товарно-транспортным накладным товар с целью перепродажи, то предпринимательскую деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных в собственность в целях розничной продажи, арбитры квалифицировали как розничную торговлю, а полученный доход считали объектом обложения ЕНВД.
Однако чаще судебные органы рассматривают карты экспресс-оплаты и сим-карты в качестве средства предварительной оплаты соответствующих услуг. То есть реализация таких карт, по их мнению, считается не розничной торговлей, а оказанием услуг по их распространению. ФАС СЗО, основываясь на системном толковании ст. 209, 454, 491, 492 ГК РФ, указал, что по общему правилу продавец по отношению к реализуемому им товару должен обладать правами собственника или иным ограниченным вещным правом, из которого вытекает его правомочие по распоряжению имуществом, являющимся товаром (Постановление от 08.12.2010 №А44-2366/2010). Судьи отметили, что налогоплательщик не приобретал карты в собственность, а принимал на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи, оказываемые операторами сотовой связи, и распространению карт согласно тарифам операторов с выплатой ему вознаграждения. По условиям договора налогоплательщик за вознаграждение заключал от имени оператора связи абонентские договоры (оформлял подключение к услугам сотовой связи), принимал плату за услуги операторов связи, в том числе посредством реализации карт оплаты. В связи с этим суд решил, что карты оплаты услуг телефонной связи не могут быть признаны товаром, обладающим потребительскими свойствами, поскольку наряду с денежными средствами и иными формами оплаты являются средством платежа. Лицо, осуществляющее продажу названных карт, выступает в таких правоотношениях в качестве расчетной организации. Осуществление расчетов за предоставляемую оператором связи телефонную связь не относится к виду предпринимательской деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД.
В Постановлении от 23.04.2013 №А21-9381/2011 ФАС СЗО указал, что карточки экспресс-оплаты и сим-карты не могли выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечали признакам товара, перечисленным в ст. 38 НК РФ. При этом согласно п. 24, 25 Правил оказания услуг связи услуги телефонной связи оказываются на основании возмездных договоров. Сторонами по договору выступают юридическое лицо (ИП), с одной стороны, и оператор связи – с другой. В силу п. 1 ст. 64 Закона о связи оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов – непосредственно после оказания таких услуг путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.
Карта оплаты услуг телефонной связи содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи (п. 108 Правил оказания услуг связи). Такая карта является средством предварительной (авансовой) оплаты этих услуг, обеспечивающим доступ к ним. Продавец карт сам услуг связи не оказывает. Данная услуга будет оказана абоненту оператором связи после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом.
В рамках заключенных договоров налогоплательщик реализовывал продукцию оператора связи по установленным им ценам. При этом налогоплательщик предоставлял услуги не абонентам, а самому оператору. Получается, деятельность в рамках заключенного договора не являлась розничной торговлей и в отношении нее применение спецрежима в виде ЕНВД было неправомерным.
Обратите внимание
Ранее чиновники утверждали, что карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (гл. 30 ГК РФ). Они не отвечают также признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл. 7 Закона о связи и гл. 39 ГК РФ. Также не являются товарами, по мнению Минфина, сим-карты, поскольку с помощью них оператор связи предоставляет доступ к оказываемой им услуге. Поэтому деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт в целях применения спецрежима в виде ЕНВД не может быть признана розничной торговлей и должна облагаться в рамках ОСНО или УСНО (письма Минфина России от 27.03.2006 № 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 03-11-05/1, от 22.06.2005 № 03-06-05-04/173).
Разрешение спора высшими судьями
Рассмотрим Постановление Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 № 4907/13. В деле, переданном в Президиум ВАС, налогоплательщик – индивидуальный предприниматель реализовывал в розницу (в порядке п. 2 ст. 346.23 НК РФ) через арендованный магазин приобретенные для перепродажи у оператора сотовой связи карты экспресс-оплаты и сим-карты.
Контролеры при проведении выездной налоговой проверки пришли к заключению, что средства оплаты услуг сотовой связи и доступа к ней являлись собственностью юридических лиц, вознаграждение было получено предпринимателем в рамках агентских договоров и, соответственно, не подпадало под обложение ЕНВД. Данные выводы в ходе судебных разбирательств подтвердились: деятельность по предоставлению услуг связи коммерсант осуществлял исключительно от имени и за счет организаций, обладающих правом оказания такого рода услуг. Предпринимательская деятельность в этом случае велась на основании договоров, заключенных с операторами сотовой связи.
На предпринимателя как на коммерческого представителя были возложены обязанности по перечислению в полном размере всех полученных по абонентским договорам денежных средств, по обеспечению строгого учета и контроля за использованием, хранением сим-карт, по предоставлению инвентаризационных отчетов об остатках сим-карт в течение одного дня и по возврату всех нереализованных им сим-карт за определенный договором период. За оказанные услуги предприниматель получал от принципала оплату в виде агентского вознаграждения.
Высшие судьи, оценив условия заключенных предпринимателем договоров и учитывая положения ст. 38, 346.26, 346.27 НК РФ, ст. 1005 ГК РФ, постановили, что спорные карты не отвечали признакам товара и по своей природе являлись лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к таким услугам, а предприниматель фактически принимал на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению карт согласно тарифам оператора с выплатой ему агентского вознаграждения. Соответственно, деятельность предпринимателя не являлась розничной торговлей и не подлежала обложению ЕНВД, а агентское вознаграждение, полученное предпринимателем за реализацию телефонных карт экспресс-оплаты, сим-карт, являлось его доходом от оказания услуг и должно было облагаться в рамках общего режима налогообложения.
Так высшие арбитры разрешили спор. Откровенно говоря, для автора не все вопросы были решены с выходом указанного постановления. Смотрите сами: предприниматель стал просто заложником ситуации, в которой главную роль сыграл (далеко не в пользу коммерсанта) все тот же заключенный с оператором связи агентский договор, придающий отношениям посреднический характер. Мы уже говорили о том, что суды изначально выводили посреднические операции из-под обложения единым налогом (что и следует из норм налогового законодательства). Теперь ВАС подтвердил позицию, которая складывалась на протяжении долгих лет.
Отметим, что предприниматель (проигравшая сторона в судебном процессе) свои действия подтверждал официальными разъяснениями Минфина (письма № 03-11-04/3/253, № 03-11-04/3/512), в которых также указывалось, что предпринимательская деятельность по реализации от своего имени карт экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных у дилера сотовой связи в собственность, через салон связи, имеющий площадь торгового зала менее 150 кв. м, все же может быть отнесена к розничной торговле и переведена на «вмененку». Получается, что в данном случае он просто неверно (именно для целей применения норм гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ) с юридической точки зрения оформил договорные отношения с оператором связи. Иными словами, не будь в материалах дела доказательств договорных отношений в рамках агентского договора, может, и исход дела был бы иным. Тем более мы уже приводили примеры судебных дел в пользу налогоплательщика, где деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, приобретенных им в собственность в целях розничной продажи, арбитры квалифицировали как розничную торговлю, а полученный доход считали объектом обложения ЕНВД (см., к примеру, Постановление ФАС ВВО от 13.03.2009 №А43-6112/2008-6-104). Весь вопрос – в правильной квалификации совершаемой сделки и грамотном ее оформлении.
Следовательно, ставить жирную точку в давнем споре, по мнению автора, еще рано. Не все вопросы решены. Решен пока только один: теперь, без сомнения, в отношении предпринимательской деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемой на основании агентских договоров, заключенных с операторами сотовой связи, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.
Начать дискуссию