Построение системы управленческого учета на основе ГААП США

Журнал "Финансовый директор"/

Реализация проекта постановки системы управленческого учета в компании Faberlic началась в январе 2003 года. Компания активно росла, и руководству потребовались более эффективные инструменты для принятия решений по управлению расширяющимся бизнесом. Проблемы сбора и обработки информации о деятельности компании на тот момент были достаточно типичными для развивающихся компаний — неполная достоверность данных, получаемых от дочерних обществ, запаздывание информации, отсутствие четкой системы управленческого учета и бюджетирования. Первоначально руководством была поставлена задача создания системы планирования, бюджетирования и контроля исполнения бюджетов, затем эта задача расширилась — необходимо было наладить регулярную подготовку управленческой отчетности.

Предполагалось, что в будущем компания столкнется с необходимостью привлечения средств международных инвесторов, поэтому для минимизации затрат было решено строить систему управленческого учета таким образом, чтобы на ее основе можно было формировать отчетность по западным стандартам. Предпочтение было отдано стандартам ГААП США, поскольку МСФО оказалось сложнее приспособить для целей управления нашей компанией. Так, Faberlic в большей степени подходили методы переоценки запасов, основных средств, амортизации некоторых нематериальных активов, заложенные в ГААП США1.

За основу управленческого учета Faberlic взяты следующие основные принципы ГААП США:

1. Принцип стоимости (все активы учитываются по цене приобретения; обязательства и составляющие собственного капитала отражаются по сумме, зафиксированной на момент их возникновения).
2. Принцип соответствия доходов и расходов. Доходы относятся к тому отчетному периоду, в котором товары были проданы, услуги оказаны, а расходы - к периоду, когда они были понесены для получения этих доходов (учет по методу начисления).
3. Принцип непрерывности (компания собирается продолжать свою деятельность вечно). Кроме того, решено было использовать предусмотренные ГААП США правила группировки активов в порядке убывания их ликвидности и отдельное отражение дебетового и кредитового сальдо.

Отчетные формы системы управленческой отчетности создавались на основе порядка расположения активов и пассивов, рекомендованного ГААП США: активы - в порядке убывания ликвидности, пассивы - в порядке убывания срочности погашения. В табл. 1 на с. 38 приведена свернутая форма баланса. В развернутую форму добавляются подразделы «Счета к получению», «Предоплаченные расходы», отдельными строками выделяются крупные дебиторы. Управленческий учет ведется в долларах США. План счетов управленческого учета и порядок учета операций построены в соответствии с рекомендациями ГААП США.

В то же время отдельные положения американских стандартов в силу трудоемкости их исполнения в существующей системе управленческого учета решено не соблюдать. Сейчас признано нецелесообразным оценивать запасы сырья по правилам ГААП США (по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой цене продаж), поэтому стоимость запасов отражается по цене приобретения, которая, как правило, очень близка к рыночной. То же касается и готовой продукции, поскольку срок ее реализации не превышает трех месяцев.

Решено не создавать резервы под обесценение запасов. В силу специфики бизнеса производить переоценку таких запасов пришлось бы ежемесячно, что привело бы к росту трудозатрат. Сырье, которое может быть отнесено к запасу под списание сегодня, в следующем периоде в силу изменения технологии производства или ассортимента продукции может стать производственным запасом. В таком случае начислять резервы и, следовательно, уменьшать прибыль на объем этих резервов нет смысла. Поэтому списание производится только по факту.

В пояснительной записке к финансовой отчетности не расшифровываются все строки отчетности, как того требует ГААП США. Вместо этого приводятся анализ тенденций изменений в структуре баланса, анализ источников финансирования деятельности компании, анализ динамики коэффициентов (ликвидности, оборачиваемости и т. д.), то есть в качестве пояснений к отчетности анализируется финансово-хозяйственная деятельность предприятия. Нет необходимости готовить и отчет об изменениях в собственном капитале.

Система управленческого учета компании базируется на первичных данных бухгалтерского учета, который ведется в программе «1С: Бухгалтерия», а также на информации торго-во-складской программы. Данные управленческого учета собираются из этих двух систем в программе «GAAP для платформы 7.7» (надстройка к «1С:Бухгалтерия», разработанная московской фирмой «ПиБи»).

Таблица 1 Свернутая форма баланса юридического лица корпорации Faberlic

Для автоматического формирования проводок между российским планом счетов и планом счетов управленческого учета была настроена карта соответствия (см. табл. 2 на с. 40). По одним счетам такое соответствие является однозначным, по другим - нет. Например, между отдельными юридическими лицами внутри компании существуют хозяйственные отношения. Расчеты между ними при создании консолидированной отчетности необходимо исключать. Для этого обороты по соответствующим счетам и контрагентам направляются на счет управленческого учета 777 «Начальные остатки», благодаря чему задолженность по внутренним расчетам в управленческом учете не отражается.

Данные управленческого учета, касающиеся движения денежных средств, получаются из бухгалтерского учета путем следующего преобразования проводок:

• перенос суммы по счету из базы российского учета на соответствующий счет в документах управленческой отчетности;
• перенос в систему параллельного учета только дебетового или только кредитового оборота по счету;
• перенос счета с учетом анализа субконто;
• перенос счета по типу проводок;
• перенос счета по набору проводок;
• перенос оборота по счету на группу счетов параллельного учета пропорционально определенной базе.

Для формирования данных управленческого учета из информации бухгалтерского учета к бухгалтерским счетам были открыты дополнительные аналитики (субконто) и добавлены забалансовые счета. Последние необходимы для того, чтобы отражать движение денег и затраты с развернутой аналитикой, что невозможно в бухгалтерском учете. Например, в российском плане счетов у счета 44 есть только одна аналитика - «Издержки обращения». Для ведения управленческого учета этой информации недостаточно, поскольку группировка расходов управленческого учета не совпадает с группировкой бухгалтерского учета (например, некоторые виды рекламных расходов, командировочных, представительских, списание сырья и материалов).

Забалансовые счета имеют три типа аналитики: объект, подобъект и тип затрат, по которым существуют соответствующие справочники. В качестве объектов используются крупные центры затрат - отдельные юридические лица. Подобъектам соответствуют подразделения внутри юридических лиц, например отдел закупок, отдел продаж, бухгалтерия. В аналитике «Тип затрат» доступен список возможных статей расходов и видов движения денежных средств.

Бухучет ведется в разрезе контрагентов. Номенклатурный учет в бухгалтерии не осуществляется из-за риска перегрузки системы. Для управленческих целей учет реализации и себестоимости ведется в разрезе групп товаров. Для этого используются данные специальных отчетов торгово-складской системы.

Бухгалтерия отражает расходы по мере поступления отчетных документов. Часть таких документов запаздывает, поэтому к концу месяца бухгалтерия еще не располагает полными данными по начислению к уплате НДС, налога на прибыль, полными данными о реализации (запаздывают отчеты комиссионеров), не списывает многие расходы. Точная информация собирается не ранее 10-15-го чисел месяца, следующего за отчетным. В то же время управленческая отчетность за предыдущий период готовится до 10-го числа каждого месяца. Поэтому данные управленческой отчетности получаются из бухгалтерских и торговых данных путем корректировок.

Корректировки делятся на два типа: статистические и корректировки отчетности. Например, разница между начислением оплаты бухгалтерией (в момент поступления сырья на склад) и реальным платежом может достигать полутора месяцев. В то же время при подготовке управленческой отчетности за месяц на основе данных торгово-складской программы будет учтен уже произведенный платеж за поступившее сырье. После получения документов, подтверждающих оплату сырья, бухгалтерия начисляет соответствующий расход, который также автоматически попадает в данные управленческого учета, где эти расходы уже учтены по предварительной информации. Получившийся в результате двойной учет расходов устраняется путем операции, аналогичной сторнированию в бухгалтерском учете. Это так называемые корректировки отчетности. Они делаются по расчетам с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, по валютным счетам, счетам запасов (так как на них отражаются канцелярские, хозяйственные расходы, расходы на топливо), зарплатным счетам, налогам на ФОТ и амортизации. Перевод средств в страны СНГ, в которых находятся дочерние общества корпорации, сопряжен с возникновением курсовых разниц. Объем таких операций достаточно велик, поэтому особое внимание уделяется валютным счетам. При проведении корректировок курс рассчитывается на дату осуществления операции.

Таблица 2 Соответствие счетов бухгалтерского учета управленческому плану счетов (фрагмент)

Статистические корректировки также связаны с запаздыванием бухгалтерской информации по отношению ко времени подготовки управленческой отчетности. Так, данные об объеме произведенной продукции становятся доступными с опозданием. Поэтому для формирования отчетов управленческого учета в конце месяца используются данные складской программы (по поступлении товара на склады и по отгрузкам различным типам покупателей).

В компании с 2003 года ведется статистика различий промежуточных и окончательных значений по указанным статьям бюджета. Путем применения соответствующих коэффициентов, полученных из статистической информации, промежуточные данные преобразуются в отчетные. Например, в течение последнего полугодия фактический ежемесячный объем производства получался путем умножения объема продукции, прошедшей на дату составления отчетности через центральный склад компании, на поправочный коэффициент (ПК) 0,92, который получился путем усреднения соответствующего показателя за период с апреля 2003 года:

ПК = Основное производство по данным бухучета : Оборот склада.

Погрешность при таком расчете отчетных показателей невелика. Например, для итогового значения показателя «Чистая прибыль», который контролируют акционеры, она не превышает доли процента. Погрешности отдельных статей отчетности могут быть выше: максимальная погрешность фактического показателя «налог на прибыль» может достигать 5-6%, что связано с неопределенностью отнесения ряда расходов к налогооблагаемой базе. Однако колебания суммы налога компенсируются остальными статьями.

В компании составляется скользящий бюджет на год с помесячной разбивкой. Плановые бюджеты в разрезе подразделений формируются в таблицах Excel. Затем эти бюджеты автоматически переносятся в специальные документы программы «GAAP для платформы 7.7». В этих же документах автоматически накапливается информация о фактическом исполнении плана и об отклонениях от плановых значений.

Бухгалтерские данные и информация управленческого учета (движение по забалансовым счетам) вносятся сотрудниками бухгалтерии в программу «1С: Бухгалтерия» с заполнением всех необходимых аналитик. Данные о перемещении товара и состоянии расчетов по договорам поставки вносятся менеджерами по продажам и складу в систему товарно-складского учета. Ежедневно данные из обеих систем преобразуются в формат управленческой отчетности и переносятся в «GAAP для платформы 7.7». Затем с помощью специальной программы обмена данными они поступают в центральный офис, где консолидируются. При этом учитываются изменения в данных, уже существующих в системе.

Отчет об исполнении БДДС готовится ежедневно. Полная финансовая отчетность о деятельности компании (отчет о движении денежных средств, баланс, отчет о прибылях и убытках), включая отчетность по дочерним обществам, формируется до 10-го числа каждого месяца в центральном офисе. Наиболее точными являются поквартальные отчеты, которые готовятся после того, как квартал закрывается в бухгалтерии. На основе этих отчетов корректируется скользящий годовой план компании. Консолидацией данных и подготовкой отчетности занимается бюджетно-аналитиче-ский отдел центрального офиса, состоящий из четырех человек.

Для обеспечения непрерывности управленческих данных бухгалтерская отчетность за период с 2001 года включительно была трансформирована в управленческую. Однако данные за прошлые периоды (с января 2001 года по апрель 2003 года) не содержат детализации, существующей в текущей системе, поскольку бухгалтерский учет по дополнительным аналитикам в то время не велся.

В целом существующая система управленческого учета устраивает руководство компании. Ее разработка и внедрение заняли два месяца.

Дальнейшая работа по совершенствованию системы управленческого учета связана с развитием складского и производственного учета, их автоматизацией, а также автоматизацией системы планирования и бюджетирования. Для этих целей в 2005 году компания приступила к внедрению соответствующих модулей системы Microsoft Business-Solutions Axapta.

Комментарий специалиста

Наталья Лейтес, заместитель руководителя Департамента управленческого консалтинга, руководитель направления ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Стандарты ГААП США, как и МСФО, направлены в первую очередь на представление информации в соответствии с требованиями акционеров. Что касается управленческой отчетности, то она предназначена для управления компанией и в ней не обязательно раскрывать информацию о финансовом состоянии или структуре собственности. Соответственно методология и процесс построения управленческого учета являются произвольными и регламентируются только требованиями менеджеров.

Из различия целей систем учета вытекают и различные принципы оценки тех или иных активов и обязательств. Так, для целей российского бухучета запасы должны оцениваться по стоимости приобретения, а создание резерва по ним является добровольным решением предприятия. С точки зрения западных стандартов стоимость запасов должна быть максимально достоверной, то есть отражаться с учетом их обесценения. А для целей управленческого учета важно знать не только текущую стоимость запасов, но и стоимость их хранения. Поэтому, например, наша компания не придерживается каких-либо стандартов при ведении проектов постановки управленческого учета, а отталкивается в первую очередь от существующих процессов предприятия и целей, которые необходимо достичь менеджменту. Исходя из этого формируются показатели, позволяющие отслеживать степень достижения поставленных целей, а вся система управленческого учета в свою очередь направлена на сбор данных показателей. Однако создавать систему управленческого учета, опираясь на принципы МСФО, можно, поскольку эти принципы, бесспорно, значительно лучше отражают экономический смысл операций и учета, чем российские. Что касается получения данных управленческого учета из данных бухгалтерского, то этот вариант, безусловно, имеет право на существование. В этом случае система бухгалтерского учета должна позволять вести учет во всех необходимых для целей управления аналитических разрезах. Управленческий учет традиционно связан прежде всего с учетом затрат (на это прямо указывают понятия direct costing и standard costing), который в России является частью бухгалтерского учета. В то же время, на наш взгляд, часто целесообразнее вести параллельную обработку информации для ведения учетов по различным стандартам (если компании необходимо регулярно представлять западную отчетность, то это будут стандарты МСФО (ГААП США) и РСБУ) и для целей управленческого учета.

Автор - начальник бюджетно-аналитического отдела компании Faberlic